Giappichelli: Studi di diritto tributario

La monografia analizza le cause che hanno portato alla crisi della riscossione coattiva manifestatasi con il progressivo aumento dei crediti tributari inesigibili, l'inefficienza degli strumenti di recupero e l'ampliarsi della distanza tra il momento in cui sorge il presupposto e l’effettivo recupero del dovuto. In tale scenario, il volume si propone di analizzare la funzione e le modalità di applicazione delle principali rateizzazioni che caratterizzano la riscossione tributaria, evidenziando come questo strumento rappresenti una soluzione fondamentale per agevolare i contribuenti nel pagamento dei tributi. Si esplora il delicato equilibrio tra l'esigenza di riscuotere i tributi in modo tempestivo e l'opportunità di concedere ai contribuenti una maggiore flessibilità nei pagamenti, quando giustificata da difficoltà temporanee. La rateizzazione dei pagamenti non solo può rappresentare una forma di sostegno economico, ma si configura anche come un atto di fiducia reciproca tra l'amministrazione fiscale e il contribuente, che, pur trovandosi in difficoltà, continua a rispettare i propri impegni fiscali. Dalla parte dell’amministrazione, è una procedura che consente allo Stato di preservare la propria capacità di riscossione e di finanziare comunque i servizi pubblici essenziali. Fondamentale rilevanza nell’indagine assumono i poteri tipici dell’agente di riscossione con particolare riferimento alle problematiche connesse alle procedure di rateizzazione. Poteri che seppur rispondenti al principio di legalità presentano apprezzabili margini di discrezionalità che devono essere gestiti, tenendo conto del principio di proporzionalità derivante dall’art. 10-ter, dello Statuto. L’analisi si chiude con osservazioni riguardanti i profili processuali che risultano di interesse dal momento che la materia tributaria è stata devoluta interamente alla cognizione del giudice tributario, rafforzandone la connotazione di giurisdizione per oggetto e non basandosi più sul tradizionale criterio di riparto tra le giurisdizioni, fondato sulla classica contrapposizione tra diritti soggettivi ed interessi legittimi o tra atti vincolati e discrezionali.

L’avvento dei ruling in diversi ordinamenti giuridici ha innovato significativamente le procedure fiscali, tradizionalmente imperniate sull’accertamento del dichiarato. Col termine “ruling” si fa riferimento, in vari Paesi, ad una decisione o un parere, reso da un’autorità fiscale o da un ente terzo, in risposta ad un quesito del contribuente, su cui costui può fare affidamento. Si tratta di istituti preventivi, che consentono, cioè, al contribuente di avviare, prima della presentazione della dichiarazione, un dialogo con l’ente impositore sull’interpretazione o l’applicazione delle disposizioni tributarie, per evitare censure successive. Rispondono, come noto, ad esigenze di certezza del diritto e prevedibilità delle conseguenze fiscali delle attività economiche, accentuatesi con l’adozione di schemi di attuazione del tributo che demandano principalmente al contribuente il compito di dichiarare, liquidare e versare il dovuto. A fronte dell’elevato grado di complessità che accomuna i sistemi fiscali contemporanei, gli strumenti di dialogo preventivo con le amministrazioni tributarie sono divenuti ormai irrinunciabili e assumono forme sempre più strutturate, come i regimi di “cooperative compliance” o gli “advance pricing arrangements”.

Risale ormai a una decina di anni fa – per effetto dell’art. 1, commi 491-500 della legge n. 228/2012 – l’introduzione nell’ordinamento tributario italiano di una articolata forma di imposizione fiscale sulle transazioni finanziarie. Pallido erede di un ambizioso progetto comunitario intrapreso dalla Commissione Europea nel settembre del 2011 e, soprattutto, di un suggestivo disegno teorico elaborato nell’ambito delle scienze economiche inizialmente da John Maynard Keynes e poi più compiutamente da James Tobin, si tratta di un modello impositivo assai poco studiato dalla dottrina tributaria, ma che presenta sfaccettature tecniche, applicative e sistematiche di considerevole rilievo. Partendo dalle origini, il presente lavoro intende anzitutto ripercorrere i passaggi salienti della riflessione condotta in ambito economico sull’opportunità di introdurre un prelievo fiscale sulle transazioni finanziarie, come argine agli eccessi speculativi del mercato.

Il volume è l’esito di un percorso di ricerca, particolarmente sollecitato dall’incarico di insegnamento, a partire dall’a.a. 2014/’15, in “Diritto tributario dello sport” presso l’Università degli Studi di Roma Foro Italico nell’ambito del percorso giuridico-gestionale del corso di laurea magistrale in “Management dello sport”. L’occasione ha consentito, infatti, di appurare e approfondire l’intenso processo che, via via, ha interessato il fenomeno sportivo e le sue “organizzazioni” sino a divenire business oriented, non più solo ludus, rappresentando un genere di ricchezza per il diritto tributario. Al contempo, lo sport è espressione di valori, vettore di integrazione e coesione sociale, fattore a contrasto delle diseguaglianze e discriminazioni, anche di genere, elemento relazione, culturale, educativo, didattico, formativo, di prevenzione sanitaria e, dunque, a “supporto” della persona fisica, intesa in accezione singola e plurale, a cui la Corte costituzionale ha riconosciuto, da tempo, un interesse pubblico tale da richiederne la protezione e l’incoraggiamento da parte dello Stato . Sul versante fiscale, il tutto si è sostanziato e si sostanzia attraverso misure sottrattive del “carico” a favore di coloro che lo eseguono, lo sostengono e dei riferibili soggetti collettivi, purché non finalizzati al lucro, quantomeno in modo prevalente o esclusivo, involgendo altresì gli interventi in materia di finanza pubblica indirizzati a idonei trasferimenti di risorse per consentire l’effettivo esercizio delle sue molte pratiche.

Come emerge dai più autorevoli lavori in materia di prova e giusto processo, da tempo è avvertita la non piena adeguatezza della disciplina dell’istruttoria processuale tributaria. Questo studio si focalizza su uno degli aspetti di possibile criticità, cioè quello dei limiti probatori previsti implicitamente o esplicitamente dall’ordinamento tributario italiano, e muove da due assunti: la natura dispositiva (e impugnatoria) del processo tributario e il collegamento, in materia di prova, tra procedimento e processo. Uno studio sistematico dei limiti probatori nel processo tributario appare necessario per investigare la coerenza di tali limiti con le regole del giusto processo e con i principi generali della materia; solo uno sguardo d’assieme del tema permette infatti, da un lato, di interpretare coerentemente le disposizioni normative che limitano il diritto alla prova e, dall’altro, di coglierne le principali criticità, se sussistenti. La ricerca della verità, che costituisce, come vedremo, la principale funzione della prova, trova pertanto dei limiti, che sono necessari per soddisfare esigenze e diritti, che vanno bilanciati. Se, da un lato, solo una ricostruzione veritiera dei fatti può condurre ad una decisione che possa considerarsi giusta, regole e limiti probatori possono essere necessari affinché giusto sia, nel suo complesso, l’intero processo. Come vedremo, in alcuni casi, i limiti sono volti a tutelare diritti fondamentali del contribuente; in altri, sono volti a garantire l’accertamento del fatto; in altri, infine, sono necessari per un ordinato e rapido svolgimento del processo, fedele al principio di parità delle armi. L’opportunità di migliorare la disciplina della prova è stata avvertita dal legislatore, che, con la recente riforma della giustizia tributaria (legge 31 agosto 2022, n. 130), ha modificato l’art. 7, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, spostando la linea di demarcazione tra diritto alla prova e limiti probatori. Oltre ai vari aspetti dell’istruttoria processuale oggetto di modifica che saranno esaminati, per quanto più rileva in questo lavoro, la riforma ha superato il principale limite probatorio riguardante i mezzi di prova (da anni, reputato inadeguato dalla dottrina) e, cioè, il divieto di prova testimoniale, introducendo la testimonianza scritta...

La scelta del legislatore di una catalogazione degli atti impugnabili, posta alla base dell’art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 – ancorché sia stata interessata, nel corso degli ultimi anni, da molteplici tentativi di ridimensionamento di matrice giurisprudenziale – rimane l’anima dell’intero sistema processuale. Se la norma sugli atti impugnabili può apparire talvolta non più adeguata alla varietà dei provvedimenti con cui l’Amministrazione finanziaria manifesta, nei confronti dei contribuenti, la propria pretesa tributaria e se le modifiche, che hanno riguardato i limiti interni della giurisdizione tributaria, hanno esplicato, inevitabilmente, taluni effetti anche sul regime degli atti contestabili in materia fiscale, è altrettanto vero che l’intervento sul sistema della predeterminazione normativa non può che avvenire in modo cauto. Nel rispetto del sistema della tutela differita, nonché delle preclusioni e delle decadenze che contraddistinguono un processo, quale è quello tributario, con natura impugnatoria e caratterizzato, secondo l’insegnamento alloriano, da una omogeneizzazione della tutela in chiave costitutiva. La tenuta e la solidità del sistema degli atti impugnabili si evince dall’avvenuta introduzione dell’art. 3 bis del d.l. n. 146/2021, relativo alla non impugnabilità degli estratti di ruolo, ad eccezione dei casi indicati dal legislatore, nonché, anche se in modo implicito, dalla (mini)riforma, recentemente attuata con la legge n. 130/2022, che non è intervenuta sulle modalità di accesso alla giurisdizione tributaria ed, anzi, al comma 5 bis dell’art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, ha inserito un richiamo espresso all’azione di annullamento degli atti impositivi.

«Il volume è il risultato di un lungo percorso di ricerca, i cui primi risultati sono confluiti nello studio del 2012 dal titolo "Lineamenti dell'ordinamento finanziario delle Regioni di diritto comune. Ricostruzione, evoluzione e prospettive". Significativi sviluppi della materia, segnata negli anni più recenti da diversi interventi normativi, operati anche a livello costituzionale e sovranazionale, coniugati ad altri che parevano d'imminente attuazione, hanno fatto emergere l'esigenza di riprendere le riflessioni, non trascurando il sistema finanziario e tributario del regionalismo speciale. Il tutto, per provare a rendere un contributo quanto più possibile esaustivo alla formazione del pensiero giuridico sul tema. Nell'avviare l'indagine, si segnala che l'approccio metodologico prescelto ha esaminato in chiave critico-ricostruttiva ed analitica il fenomeno delle entrate pubbliche degli enti territoriali verificando gli assetti normativi delle riferibili relazioni, pur volgendo l'attenzione al versante tributario, per valutarne l'idoneità o meno a conseguire gli "obiettivi" di volta in volta prefissati dal legislatore, ovvero per saggiare il rendimento del sistema in rapporto alle dinamiche che lo sottendono. Tanto, nella consapevolezza di un diverso orientamento dottrinale che, diversamente, reputa poco proficuo sul piano sistematico compiere indagini diversificate, delle risorse pubbliche, tra quelle di natura tributaria o meno...» (Dall'Introduzione)

Il D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, in attuazione della L. delega 11 marzo 2014, n. 23, ha introdotto numerose modifiche – di carattere procedimentale e sostanziale – alla disciplina della tassazione delle imprese. In particolare, il provvedimento è volto a rendere l'Italia maggiormente attrattiva e competitiva per le imprese italiane e straniere che intendono operare nel suo territorio. Il decreto, come messo in evidenza nella relazione illustrativa, ha come finalità la semplificazione “tributaria” dei processi di globalizzazione. Il legislatore ha inteso ridurre i vincoli fiscali alle operazioni transfrontaliere nonché creare un quadro normativo più certo e trasparente per gli investitori. È un provvedimento legislativo a contenuto tutt'altro che omogeneo. Questo volume ne esamina e illustra tutti i contenuti, avendo riguardo alla evoluzione della fiscalità internazionale e dell'UE. In particolare, sono esaminati, oltre ai temi procedurali della collaborazione tra amministrazione finanziarie e dello scambio di informazione, i diversi aspetti della disciplina sostanziale, sia con riguardo alla tassazione in Italia dei redditi conseguiti dall'estero dai residenti, sia con riguardo alla tassazione in Italia dei non residenti. Sono inoltre trattati l'eliminazione degli ostacoli fiscali al trasferimento di residenza e diversi aspetti della tassazione del reddito d'impresa. Diversi contributi sono specificamente rivolti all'esame dei rapporti con i Paesi a fiscalità privilegiata. I temi sono trattati rilevando le implicazioni di fiscalità dell'UE e internazionale e considerando che il legislatore si è proposto di creare un contesto di maggiore certezza fiscale, eliminare alcune lacune, semplificare gli adempimenti fiscali delle imprese riducendone i costi e adeguare la legislazione italiana alla giurisprudenza della Corte di Giustizia dell'UE.

"L'interesse per il tema dell'abuso del diritto tributario, dopo l'entrata in vigore della nuova disciplina unitaria dell'abuso del diritto e dell'elusione fiscale, introdotta con il d.lgs. n. 128/2015, sembra ormai relegato negli ambiti più o meno ampi dei pratici interessati all'applicazione del diritto positivo. In realtà il quadro, nonostante l'enfasi posta dai mass-media intorno ai decreti delegati, si presenta ben più diversificato e complesso. Innanzitutto per la diversa origine dei due istituti, normativa l'elusione, giurisprudenziale l'abuso del diritto; e poi per il diverso contesto in cui si sono sviluppati l'elusione e l'abuso del diritto: non privo di conseguenze, anzitutto dal punto di vista della giurisprudenza." (Dall'Introduzione)